会计准则制定中之利益关系人及其动机(一)
详细内容
我国从《企业会计准则》的实施到“具体会计准则”的制定，是会计改革史上的重大革命。虽然在今后一个较长的时期内不会再有象今天这样的革命性改革，但会计准则的制定与实施却并没有因此而宣告结束。1993年7月1日开始试行的《企业会计准则》将会根据新的形势发展而予以修正，而具体会计准则则将根据新的经济交易和事项的出现而不断的拟定、修改和完善。可以预见，会计准则的制定工作将会长期的持续下去。如何长期有效地保证会计准则的质量，是我国今后会计改革工作所面临的一项重大任务。因此，研究会计准则制定的理论与方法，建立一个理性的、适合我国国情的会计准则制定机制将是我们所要解决的重大理论与实务问题。本文试图从会计准则制定中的利益关系人及其动机这一侧面，来分析财务报表的使用者、编制者、审计人员和政府机构对待会计准则的立场，以期能够引起大家对这一问题的研讨。
财务报表的编制者
在两权分离的责任框架下，财务报表编制者一般是指呈报主体管理当局，而不仅仅是主体会计人员。我们分析财务报表编制者在准则制定中的立场，也就是分析企业管理当局的立场。
企业管理当局能否获取投资人的资源，有赖于投资人对他们的信赖程度。而信赖产生的基础便是信息。投资人根据所得到的有关企业管理当局方方面面的信息，其中包括财务的和非财务的信息，来评价企业管理当局的经营能力和道德品质。只有在充分掌握了有关企业管理当局信息的基础上，才会产生对他们的信任，而又只有在完全信任的基础上，他们才会授权管理当局从事其资源的管理和经营。在现实经济生产中，投资人与经理人员之间的委托与受托责任关系要么是通过契约的方式来建立的，要么是以法律的形式来确立。但是，不管确立这种责任关系的方式如何，投资人为了确保其资源得到恰当的保护和合理的运用，通常都会要求企业管理当局定期报告这些资源的安全状况和使用效率。因此，作为综合表现企业财务状况和经营业绩的财务信息，自然也就构成这些契约或法律要求资源受托人报告的主要内容。有没有会计准则，并不影响这种责任关系的建立当然，有没有约束管理当局提供这些信息的会计准则，会影响到所提供信息的质量。
从表面上看，企业管理当局在财务呈报过程中似乎处于一种非常被动的地位，但从更深层次上分析可以发现，财务呈报的控制权仍然在管理当局手中。在两权普遍分离的现代企业制度下，由于众多投资人远离企业经营主体，难以了解企业真实的财务状况和经营业绩，所以，他们是否可以收到真实与可靠的财务信息，其主动权仍然由管理当局来决定。另外，由于企业股权分散，任何单个的投资人都难以拥有在财务信息揭示上的绝对要求权，所以，个别投资者的要求难以影响到财务报表编制者应提供信息的类型和质量上。这就为企业管理当局操纵财务呈报提供了外部条件。强制性会计准则正是在财务信息提供者与使用者普遍分离的情况下应抑制管理当局任意操纵财务呈报的需要而产生的，因此，会计准则制定中的价值取向便必然会影响到财务报表编制者的利益。
财务报表编制者的利益概括起来主要表现为如下几个方面：
（1）以较低的成本从资本市场上获取其所需的资源。在一般意义上，一个资本有效市场，同时也是一个信息有效市场，企业要从资本市场上以较低的成本获取资源，它就必须要学会利用财务信息揭示来树立其健康的财务形象。一般情况下，财务状况和经营业绩越好的企业，通常也会被认为是财务状况越健康的企业。但是，由于企业生产客观上存在着周期性和季节性，其业绩也就不可能保持一贯的增长势头。而且，在市场经济条件下，投资的高回报便意味着高风险，投资者从分散风险的角度考虑，也不会将其资源全数投入高回报的企业，因此，管理当局的最佳选择通常便是希望借助于对财务呈报的操纵来维持“稳中有升”的财务形象。当企业业绩太好的时候，他们希望多提各种准备，而当企业业绩欠佳时，通过动用这些准备来平滑企业收益。这样，他们所希望的会计准则，也就是那种能给他们留有足够的余地来进行这种信息揭示操纵、具有足够灵活性的准则。
（2）以较低的成本揭示财务信息。信息揭示成本在这里可以有两个方面的理解：一是信息的生产成本，二是信息的消费成本。就生产成本而言，其成本的高低通常与所揭示信息的数量和质量有密切的关系。所以，财务报表编制者总是抵制哪些与企业信息用户要求不相关的信息揭示。但管理当局也并不是希望揭示的信息越少越好，他们要从资本市场上以较低的成本获取资源，就必须向市场提供足够的信息量。因此，提供信息量的多少一般取决于市场的客观需要，而不是编制者自己或个别信息用户能够主观决定的。就消费成本而论，其成本的高低通常与企业信息揭示所带来的负面影响有关。例如，高投资回报信息从正面效应来看，它有利于企业以较低的成本获取市场资源，但从负面的影响来分析，它则可能招致政府调控部门和税收征管部门的注意。再例如成本信息，虽然较低的成本信息有利于表现企业自身的竞争能力，但在另一方面，这种信息一旦被企业的竞争对手所掌握和利用，则很可能使企业在市场竞争中处于不利地位。因此，企业的任何财务信息揭示，都必须权衡利弊得失。作为证券市场基础性设施的会计准则，也就必须把握好这个度。不过，从总体上说，财务报表编制者总是希望会计准则能够比较概括、比较原则，以使他们在不违反大前提的情况下在财务信息揭示方面拥有较大的灵活性。
财务报表用户
财务报表用户是一个很泛的概念，任何受到企业影响的利益关系人，都是企业财务报表的用户。在一般情形下，企业利益关系人主要是指企业投资人和债权人。在现代企业制度下，企业投资人和债权人本身就已经数量众多且相当分散，更不用说除此之外，还有大量的其他利益关系人存在。例如，工薪阶层会关心企业财务信息，消费者会使用企业的财务信息，税务部门也是企业财务报表的主要用户（Paton，Littleton，1940，P.2.）；再由于公司要消耗自然资源、造成环境污染，所以，普通民众也会通过企业财务信息来了解企业是否有能力节约资源和控制环境污染（葛家澍 李若山，1992／5）。凡此种种，随着这些责任关系的扩展，企业所提供的财务信息也日益受到越来越多民众的关心，于是，企业财务报表也因此而具有了民众的性质（Paton，Littleton，1940，P.3.）。虽然在现实经济生活中并不是所有公众都会去阅读企业财务报表，但美国会计学会在1997年的一份题为“会计理论与理论认同公报”中指出：“很明显，实际没有得到所讨论的会计信息的个人，也可能受到那些获得信息并据以采取行动的人们的影响。所以，会计数据使用者的概念可以扩展到受那些直接获得信息的人们行为影响的间接的使用者。那么，在这个范围内，广义的使用者便是指全体社会成员，并且未来的子孙也可包括进来。”（AAA，1977，P.2.）
由于财务报表使用者的构成极其复杂，其背景和信息揭示要求也极其迥异，所以，我们很难将其概括出相同的品质。如果撇开一般使用者的个体差异而从总体层面上来分析，他们对会计准则制定的要求至少有如下三个共同点：
第一，会计准则规范下的财务信息是可以理解的信息。如果使用者的决策是根据企业提供的财务信息来做出的，那么，企业提供的财务信息首先就必须是他们可以理解的信息。但是，可理解性是因人而异的，企业究竟应当提供谁能够理解的信息，一直是会计准则制定者所困绕的问题。根据特鲁布拉德（Trueblood）委员会的观点，财务报表的目标之一就是：“主要满足那些受权利、能力或资源限制的使用者获取信息的需要，满足那些把财务报表用作为了解企业经济活动信息主要来源的使用者的需要。”（Trueblood，1973，P.17.）它认为，由于这些使用者不可能雇佣专业人员来解释这些信息，因此，会计人员便有责任在财务报告中采用更多的描述性术语，并简化财务报告的格式，以增进他们对财务报告的理解。但美国财务会计准则委员会却不这样认为。它认为：“财务信息是一种工具，就象大多数工具一样，它不可能直接帮助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接帮助那些误用它的人。然而，它的用途是能够学会的。财务呈报应该提供所有（专业的和非专业的）愿意去学习恰当使用信息的人们所需的信息。”（FASB，Para.36.）也就是说，财务报表应该提供的信息是：“对那些具有一定工商业和经济活动知识，并愿意通过一定的努力去研究这些信息的人们是可以理解的信息”（同上，Para.34.）。由此可见，不同的准则制定者对此可以有不同的理解和选择，但无论选择的结果怎样，财务信息的可理解性都是财务报表用户所最关心的。
第二，不同企业间的财务信息是相互可比的信息。在计划经济体制下，虽然我们也曾强调财务信息的可比性，但更多的考虑是统计工作的需要，而不是投资的需要。在市场经济体制下，不仅政府的跨行业、跨部门之间的投资增加了，而且，证券市场的发育，也使得普通老百姓加入了投资者的行列。当投资者面对多个投资对象时，他如何确定自己所偏好的投资的对象，则主要取决于他们对市场提供给他们的信息来确定。因此，统一会计准则规范的一个主要目的也就是要解决各企业间财务信息的可比性问题。
第三，企业所提供的财务信息必须是可靠的信息。影响企业财务信息可靠性的因素我们认为有两个方面：道德与技术。在当前学术界，人们往往把注意力集中在经理人员的道德方面，并为此而设立了民间审计等一系列制度来对经理人员的道德加以监督。但事实上，影响财务信息可靠性还有一个更重要的原因，那就是在财务会计领域迄今仍没有恰当解决的会计选择问题。由于经济生活本身的不确定性，因此，对于揭示经济活动本质的会计选择来说，同样也就带有很大的不确定性。当人们对于相同或相似经济行为的反映采用不同的会计选择时，其反映的结果也就出现了不确定性。统一会计准则制定的重要目标之一也就是要限制经理人员的会计选择。换言之，当多种会计选择影响到了财务信息的可靠性时，“人们宁愿接受政府对公司强制会计披露和统一报告方法的要求，以换取可资信赖的会计信息。”（迈克尔。哈特菲尔德，1989，P.175）。也正是由于这个缘故，历史成本会计才能够在众多的批评声中得以继续保持其不败的地位。在有了统一准则规范的情形下，影响财务信息可靠性的原因才会还原为经理人员的道德。就如A.S.卡林顿所提出的那样，制定统一准则的时期开始于“会计报表的使用者已经意识到大多数数据为各术语所束缚，以致令人难以理解之时。”（弗雷德里克。乔伊，1988，P24）。但在这里必须强调的是，纵观目前世界上所有国家的会计准则，通常都只是限定了会计选择的范围，而不是会计选择的全部。只要经理人员还有会计选择，技术因素都始终是影响财务信息可靠性的一个主要因素。由此可见，限制经理人员的会计选择，增进财务报表的可靠性应是财务报表使用者对会计准则制定所提出的一个基本要求。