固定资产减损会计浅析(一)

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国际会计准则第16号《固定资产》第56段中指出：“一项或同一类固定资产的帐面价值应定期地加以检查，以估计可收回的金额是否已降到帐面价值之下。如果下降已经发生，则帐面价值应减计至可收回金额。”这一规定主要是基于固定资产的帐面价值不应超过其潜在经济价值的原则。企业在生产经营过程中，常常会因为政治、经济、科学技术等客观因素的变化，其部分甚至全部固定资产的经济价值会显著地丧失，不能发挥出潜在的经济效益。这时，我们称相关的固定资产发生了减损（Impairment）。
　　
　　一、固定资产的帐面价值与经济价值

　　以历史成本为基础的固定资产的帐面价值，主要是基于市场中的交换行为产生的，它摒除了主观臆断、个人偏见等因素的影响，具有较强的客观性和可靠性，故长期以来被选作主要的固定资产计价方法。

　　在经济学意义上，固定资产是为了获取未来一定时期的收益而发生的前期支出。固定资产的经济价值可以用它所带来的未来净现金流入的贴现值来加以衡量。然而在实践中，由于社会经济环境的不确定性，使净现金流入量的确定、贴现率和贴现期间的选择等，都依赖于难以验证的人们的主观判断和推测。因此，固定资产的经济价值难以满足会计计量上对客观性和可靠性的要求。

　　固定资产在取得时，其帐面价值与投资人预期的经济价值应当一致，也就是说，投资决定的作出是人们对风险和报酬进行权衡的结果。但是随着经营活动的展开，社会经济环境的不确定性使固定资产的帐面价值和经济价值不可避免地发生背离。当固定资产的帐面价值明显地超过其经济价值时，固定资产的减损也就不可避免地发生了。

　　二、造成固定资产减损的原因

　　固定资产减损是企业外部或内部环境发生重大变化的结果。这些变化主要有：

　　1．市场环境使某项固定资产的市场供求关系发生重大的不利变化。如某项专用固定资产生产出来的产品在市场上需求匮乏，导致此类固定资产的供给大于市场上对它的需求，造成该固定资产的市价大幅下跌。

　　2．固定资产的使用方式或功能发生了明显的不利变化。比如新技术、新工艺、新材料或新产品的开发和利用，可能会使某项固定资产迅速被市场淘汰，或者被迫改变原来的使用方式。

　　3．法律因素的变化也会对固定资产产生明显的不利影响。比如政府可能会出于社会、政治、文化、环境等因素考虑，通过制定法律、法令等形式限制或禁止某种产品的生产与销售，从而导致相关固定资产的经济利益难以实现。

　　4．信息革命所带来的信息共享的条件，加速了管理技术的自动化与智能化，也会加速现有固定资产的结构调整，某些难以适应新变化的固定资产将被淘汰。

　　5．固定资产在实际取得过程中所发生的支出，可能大大超出原先预期购买或建造该项资产的成本。例如，在建工程在建造过程中发生了重大的意外事故，就会使固定资产的成本大大增加，难以从未来的利益中加以弥补。

　　在上述固定资产减损情形中，固定资产的帐面价值均会超出其预期的经济价值，如果继续保持该资产的帐面价值，就会使会计报表减弱或失去其应有的预测和决策功能。为了解决这一问题，人们提出的会计处理方法是：调低相关固定资产的帐面价值，以确认固定资产的减损。

　　三、固定资产减损会计在美国的产生和发展

　　在美国，固定资产减损是企业在持续经营前提下的主动行为。据统计，在1986－1988年间，构成纽约道·琼斯工业成分指数的若干上市公司共确认了近10亿美元的固定资产价值调整损失，许多企业调低了其保有的固定资产的帐面价值。

　　尽管在美国的会计实务中，自八十年代以来确认固定资产减损的做法已经相当普遍，然而在很长时间内一直未能制定出相应的会计准则来加以规范，致使实务中由于缺乏权威性指导而出现了很大的不一致，为管理当局人为操纵报告期的利润提供了许多机会。在实际业绩较差的年份通过确认固定资产减损来加以掩饰；固定资产减损的确认还能使赢利年份的收益额下降，从而获得纳税上的好处。在减损确认后的会计期间，由于固定资产帐面价值调低可以使折旧费用减少，使得未来年份的业绩得以改善。因此固定资产的减损在很大程度上，成为管理当局修饰利润的工具。