论稳健原则在我国会计中的应用(一)
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稳健性原则又称为谨慎性原则，是会计针对经济活动中的不确定因素，需要运用判断作出必要的估计时包含一定程度的谨慎，或者某些经济业务有几种会计处理方法和程序，且每种方法和程序都具有相同的理论上和逻辑上的正确性，会计人员心存疑虑不知采用哪一种方法处理时，稳健主义要求在不影响真实性的前提下，应当采取保守的做法，选用对所有者权益产生乐观影响最小的那种方法和程序进行会计处理，尽量避免高估资产和收益与低估负债和损失，要求会计人员倾向于对好消息的确认（如利得）比对坏消息（如损失）需要更多的证据。稳健性原则的目的在于避免企业虚夸资产和收益，抑制由此给企业生产经营带来的风险。在我国，稳健原则被引起人们的重视，还是近十年的事情。
一、稳健性原则产生的原因分析
（一）解脱受托责任是稳健原则产生的历史起点
稳健原则的起源可以追溯至中世纪托管人对其受托责任解脱所采取的策略-不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为随后的会计职业界所认可。美国会计学家谢菲尔德注意到，19世纪后期的英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的起诉，大部分诉讼的原因是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在本世纪初开始讨论稳健原则，但是稳健原则的普遍关注是在20世纪30年代的大危机之后，反思中人们认识到大危机之前浮夸利润和粉饰经营前景的会计报表泛滥，导致了各方面对经济的“盲目”乐观是引发大危机的一个重要原因，由此稳健思想的地位得到最终的确立。
（二）企业经济活动的不确定性是稳健原则产生的客观前提
在现代市场经济社会，不确定性因素很多，这种不确定性总的来说就是外在不确定性和内在不确定性。外在不确定性是指生成某个系统（或经济主体） 之外的不确定性，主要指市场的不确定性和环境的不确定性，如科学技术的发展速度，市场的供求关系，消费者的喜好等就属于市场的不确定性；而自然环境的变化，国家宏观经济政策的调整等属于环境的不确定性。内在不确定性是指生成某个系统组织内部自身范围之内影响该系统正常运行和操作绩效的不确定性，如企业内部各项管理制度的修订、企业内部人士的变动、员工素质的高低等。任何一个单位的经济活动不可避免地要与国家、其他单位和个人发生经济联系，受外在不确定性和内在不确定性因素的影响，使得企业的经济活动具有某种程度的不可预先确知性，而企业既要面临机遇，又要经受考验，从而要求会计人员必须对这些经济活动的结果进行估计和判断，而稳健性原则就是会计人员在进行估计和判断中自我保护的一种方法。
（三）提供相关可靠的会计信息是稳健原则产生的外在动力
所谓相关性，就是会计信息能够帮助用户去预测过去或现在事项的结局，证实或纠正以前预期的情况，从而具有影响决策的能力。会计信息要具有相关性，必须具有预测价值、反馈价值和及时性。会计信息的相关性，涉及到不同的报表信息使用者。作为股东，他们不会在市场风险存在时坐视自己的投资一点点被侵蚀，他们会严格区分投资偿还和投资收益，要求企业在确定利润、资产计价时持稳健态度。作为企业的债权人，他们要求的是切实的偿还能力，苛求企业利润计算上的稳健性。作为国家，也希望“藏富于民”，保持企业的生产能力和盈利能力。
在传统历史成本会计模式下，对资产的入账价值是按取得时的实际成本记账，可靠性强，又具有可验证性。然而随着会计环境的不断变化，资产账面价值往往与实际价值发生背离，如果仍然只按历史成本计价，严重歪曲其财务状况和经营成果，当然也与会计信息使用者的需要不相关，甚至误导会计信息使用者作出错误的决策。为了克服历史成本存在的缺陷，公允价值在我国逐渐被采纳。可是在市场经济发展不完善的我国，公允价值存在可靠性低这一致命缺陷，因而在我国会计界尚不能得到普遍应用。基于此，会计界提出在坚持历史成本会计模式下采用多种计量属性，如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值等来克服因历史成本提供信息的滞后性。同时修订《企业会计准则》并进一步完善《企业会计制度》，如对资产重新定义：资产是企业拥有或控制的，能以货币计量，并能给企业带来未来经济利益的经济资源。因此，凡是预期不能给企业带来经济利益的经济资源，则不符合资产的定义，属于资产减值，在编制资产负债表时应从资产中剔除，使资产负债表上反映的资产价值与该资产的实际价值一致或基本一致。如果发生增值，则不在账表中列示。因而只会产生资产减值会计，而不会产生资产增值会计。这实际上是为了向报表信息使用者提供相关可靠的会计信息而采用的一种谨慎的做法。减值会计并不意味着管理当局可以随心所欲的改变会计报表数字，而且减值会计并不一定会降低会计信息的可靠性，因为与其让“不实资产”充斥着报表，搞虚假繁荣，还不如剔除水分来得真实；另一方面，对信息使用者特别是广大的股票投资者而言，期望财务报告向他们提供决策有用的会计信息，资产减值会计未尝不是一种提高信息质量的有效方法。实际上，把存在于经济业务和事项中不肯定因素的性质范围在财务报告中做出交代，财务报告的可靠性可赖以提高，对企业面临的不确定事项的风险进行揭示，也使信息的相关性增加。
（四）与国际会计惯例接轨是稳健原则产生的国际背景
在世界各国，稳健原则的普遍接受已成为无可置疑的事实。在美国、英国、加拿大和澳大利亚等国家的会计准则中早有体现。法国和德国由于企业的资本主要由银行等信贷机构提供更为强调稳健原则的运用。而且，国际会计准则委员会（IASC）在第一号国际会计准则（IASN01，1975）中把稳健原则作为选择会计政策的三要素（稳健性、实质重于形式和重要性）之一。可见稳健性原则已被世界各国认可，并已成为国际性的会计惯例。
会计信息作为国际投融资领域世界性的语言，需要协调一致。为此，中国的会计准则正逐步与国际会计惯例接轨。我国于20世纪90年代初期开始起草并制订企业会计准则，并将稳健原则作为会计确认和计量的一项基本原则。特别是我国加入WTO，高科技及其产业的崛起，经济的全球化扩张、国际经济竞争的加剧，导致不确定因素增长，入世后企业所处的经营环境将会出现更多的不确定性，迫使我国近年来还逐步扩大了稳健原则的适用范围。如1992年只对应收账款计提坏账准备。1998年《企业会计准则-收入》对收入的确认施加了更为严格的限制，财政部和证监会要求在境外上市的公司扩大资产减值的计提范围。 1999年财政部和证监会要求所有的上市公司应对应收账款、短期投资、长期投资和存货计提准备。2000年《企业会计准则-或有事项》要求对“金额” 能合理确定、未来“很可能发生”的或有损失，应在财务报表中予以反映（即计入当期损益），但不得确认或有收益。2000年12月29日，财政部颁布《企业会计制度》取代《股份有限公司会计制度》，《企业会计制度》进一步扩大了资产减值的计提范围（新增固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款的减值准备）。
二、稳健原则在我国会计准则中的体现
（一）存货的计价
恰当的选择存货的计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。根据我国《企业会计准则》的规定，允许企业采用后进先出法计算发出存货成本，这样使企业出售和耗用存货的成本接近当前实际水平，并与当期收入相配比，有助于较客观地反映企业现时条件下的经营成果，特别是在物价上涨的情况下使得企业不致因货币贬值而表现为虚增利润。此法又使得期末存货的成本与现时价值相差甚远，为了完整、真实地反映存货的价值，《企业会计制度》规定，允许企业对期末存货采用成本与市价孰低法计价。成本与市价孰低法，是对历史成本原则在运用时的修正。具体运用于存货计价时，如果期末存货的市价低于成本，则意味着企业将存货使用或出售时的价值或获取收入的能力也相应降低，相对于历史成本来说，将造成一定的损失。为了稳健地反映存货的价值，即以市价来取代历史成本，从而真实地反映存货的实际价值。
（二）固定资产折旧方法的选用
根据我国《企业会计准则》的规定，固定资产折旧方法在一定范围内允许采用加速折旧法。加速折旧法同直线法和工作量法比较，并不改变固定资产的折旧年限，也不改变固定资产的折旧总额，只改变了固定资产折旧在各年的分布情况，在固定资产使用的早期提的多，晚期提的少，从而加快了固定资产折旧的速度。实际上加速折旧法在西方早已被广泛采用。依据固定资产使用的经济属性，固定资产的实用性能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术设备的更新步伐，提高企业的生产发展能力。特别是在物价上涨的情况下，可提前收回固定资产投资，减少因物价上涨而发生的货币时间价值损失，实现固定资产价值补偿和实物补偿的统一。另一方面，采用加速折旧法能使企业会计账面上的早期收益相应减少，后期增加，能使企业延迟纳税，相当于政府给企业提供若干年的无息贷款，刺激经济的增长，实际上从长远的角度看，加速折旧法不会降低企业的应纳税所得额，企业通过迅速地对固定资产进行技术改造，提高劳动生产率和盈利水平，从而提高国家财政收入。因而，加速折旧法既符合企业稳健的原则，也能促进整个社会的经济增长。
（三）对收入的确认施加了严格的限制条件
根据《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定，销售商品的收入只要同时符合以下四项条件时，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。显然对收入的确认更加注重交易的经济实质。这些限制条件可以表述为：当处理含有不确定性的问题时，只有在有绝对把握时，才能确认收入。否则，即使商品已经发出，或即使已经收到价款，也不能确认收入。“建造合同”准则规定：跨期合同在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应采用完工百分比法确认相关的劳务收入，而当结果不能可靠估计时，应按可补偿的成本确认收入；如预计已发生的劳务成本不能补偿，则不应确认收入，但应将已发生的成本确认为当期费用。可见准则中对于收入的确认愈加谨慎。
（四）对自创无形资产的处理更趋稳健
自创、研制开发无形资产的开发、研制费用，由于开发研制具有很大的不确定性，将开发研制费用计入当期损益，只将专利申请中的注册费、审计费、律师费等计入无形资产成本；又如为提高企业品牌效应，增加商标知名度而支付的广告宣传费，实际上是促成品牌成为著名商标的一项重要劳动耗费，从理论上讲应成为商标权的一个重要组成部分，但出于谨慎的原因，广告宣传费则直接计入当期损益，开发费用则应在符合条件的情况下予以资本化。另外，自创商誉由于存在着一系列不确定因素，如商誉的存在与作为整体的企业有关，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分开来出售。有助于形成商誉的个别因素，如杰出的管理队伍，科学的管理制度，融洽的社会公共关系，良好的资信级别，优越的地理位置，独特的生产经营技术，或由于历史悠久，积累了丰富的从事本行业的经验等等， 这些因素不能用任何方法或公式进行单独的计价，它们的价值只有把企业作为一个整体来看待时，才能按总额加以确定。故从稳健原则考虑，企业在会计核算时没有确认并计量自创商誉的价值。