会计信息的制度性失真及其遏制(一)

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摘要：财政部于2000年12月29日正式发布的《企业会计制度》对中式会计制度与国际会计惯例进行了有效接轨，充分体现了对会计信息制度性失真的遏制。但新《企业会计制度》尚需从克服不确定性、健全信息披露制度体系等方面加以完善。

　　关键词：会计信息；制度；信息失真

　　会计信息是会计行为系统的核心部分，是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释，其实质是各种利益关系的反映。而真实性是会计信息的灵魂和核心。由于种种原因，近年来我国企业会计信息质量得不到保证，其中又以真实性问题最为突出。对此，许多学者更多地从人为因素的角度去分析会计信息的失真，将问题产生的原因归结为会计作弊。然而，即使是以合法真实的原始凭证、依据合法合规的会计处理，也同样会产生会计信息失真现象。这是因为，会计政策、规范和制度本身存在的缺陷难以保证会计信息的完全真实，并且在实务中，会计人员可能会因为不同的目的在会计制度允许范围内对会计政策和方法进行选择，从而造成会计信息的不真实。也就是说，制度的不完善和约束缺乏也会使会计信息失真。

　　一、会计信息制度性失真的原因分析

　　（一）会计准则的不完全性

　　会计准则的制定是各方利益相互博弈的结果，是一种不完全的合约，具有不完全性。首先，在会计准则的制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己有利。西方会计界就存在公共利益与利益集团两种理论，前者以社会福利最大化为目标，不偏袒任何一方，准则制订过程被认为是一种纯粹的经济分析和精密计算的过程，由此而产生的准则具有最优社会效益；而后者认为会计准则具有经济后果，会影响到各种利益集团的利益，规范制度过程实际上就是一种政治协调过程，会计准则则是折衷利益冲突的产物。一项准则的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受损，有可能在制定机构中由于看法差异而使会计准则出现一定的偏向。其次，会计准则定义或释义可能出现不准确性。若一项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义，就必然会产生实务操作的不确定性，比如在会计准则中使用较宽泛的“极少可能”、“有可能”、“很有可能”等，由于事件出现的判断具有主观性，因此，上述“可能性”的判断将必然影响到前提条件分类选择、会计处理方法选择等诸多方面。最后，会计原则应用的不完全性。如果在会计计量中只遵循谨慎性原则，就会只强调预计可能损失而不确认利得，若是该项利得的实现有较大可能时，将会违背充分披露和可靠性原则。

　　（二）会计准则自身的不完善性

　　经济发展为一国发展之根本，其对会计的直接影响主要体现在会计规则，尤其是企业准则的制定上。某些新经济现象的出现，按照传统的会计理论，可能会由于其不符合会计要素的定义而无法在会计上进行确认和计量。比如在巴林银行事件中，会计因未能及时披露衍生金融交易潜在的巨大风险负有一定的责任。基于此，包括国际会计准则委员会在内的各国会计界开始重视并着手研究衍生金融工具会计问题，并相继发布了一系列的会计准则予以规范。

　　随着证券市场的发展以及企业经营方式的多样化，非货币性交易、债务重组、或有事项等新的经济业务在企业、尤其是上市公司中已经出现，并且成为部分企业进行利润操纵的重要手段。在我国，上市公司“琼民源”引发了我国第一例涉及上市公司的纠纷。经查证，这家公司所有做假的地方，如假收入、假投资，都是在其关联方之间做的。于是我国于1997年5月22日发布了第一个具体准则——《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易在会计上加以规范。

　　“巴林银行倒闭”和“琼民源停牌”两个事件都说明，现行会计核算制度在资产、负债、收入、费用的确认和计量方面有悖于会计原则，会计制度本身缺乏科学性，许多会计政策不能真实反映一个企业的财务状况和经营成果，造成企业资产不实、虚盈实亏；按所有制和行业分别制定会计制度，影响了会计信息的可比性；会计核算指标体系也不能适应市场经济条件下企业运行机制的要求。

　　（三）会计处理的可选择性

　　企业会计准则是会计核算工作的基本规范，它对会计核算的原则和会计核算的处理作出规定，为会计制度的制定提供依据。但由于企业各自的具体情况不一，准则只能对企业会计工作提出基本原则和规范，而不可能制定得完备无缺。为留有余地，常常对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，使其成为会计政策选择的对象。同时，由于实践中不断产生新的经济现象和行为，甚至新的行业，有时会导致会计准则滞后于实践，给企业会计行为提供了较大的选择空间，产生由“制度漏洞”而引发的“企业行为”，例如“银广厦”的债务重组问题、“诚成文化”的关联方交易等等。

　　企业经济业务日趋复杂和不确定，而《企业会计制度》等会计规范日趋简约，使会计处理的选择余地越来越大。会计制度的这种可选择性，给企业会计信息的质量带来了不可低估的消极影响。

　　（四）会计法规之间的不协调性

　　目前，在基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计准则之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至冲突、矛盾的地方。比如，税法与企业会计制度都以财务制度为依据，企业会计制度根据财务制度规定的资产计价和收益确定财务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。但是，企业会计准则的目的是为了保证企业会计信息的真实、完整，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供决策所需要的信息；而税法的主要目的是为了实现社会的公平税负，培植税源以及引导社会投资等。由于企业会计准则与税法两者目的差异，导致企业会计准则与税法不一致，即出现分离。

　　由于法规之间存在事实上的不协调，因而在这些法规、规范、准则的指导下所产生的会计信息就有可能偏离实际情况，出现对实际情况不能贴切表达的“合法性失真”。

　　（五）会计事项的不确定性

　　在企业产生经济交易、会计信息制定等诸多方面都有可能产生不确定性。其一，在编制中期财务报告的过程中，相对于年度财务数据的计量而言，中期会计计量在更大程度上可依赖于估计，比如中期末对存货的计价；其二，在信用交易过程中产生的应收、应付款项；其三，因各种指数的变动而导致企业资产的相应变化，如汇率、利率、通货膨胀率等；其四，或有事项在内含上、具体发生的时间或发生的金额上的不确定性；其五，依据会计职业判断使用会计估计而产生的不确定性，比如固定资产折旧、固定资产净残值、资产减值等等。

　　会计的不确定性可能表现为最终计量结果与事实有一定偏差，也可能表现为由于计量方法的不确定而导致结果的偏差，这都使会计信息的真实性受到极大影响。

　　二、新《企业会计制度》对会计信息制度性失真的遏制

　　1998年10月12日，国家财政部会计准则委会员正式成立，加快了我国会计准则的制定步伐。5年多来，我国的企业会计准则体系逐步完善。2000年底，新的《企业会计制度》出台，对改善我国会计信息的质量，增加企业财务状况的透明度，促进企业经营机制的转换和证券市场的发展起到了积极的作用。

　　新《企业会计制度》对我国会计信息失真的遏制体现在以下方面：

　　（一）重新定义了会计要素，充分体现了会计要素的质量特性

　　现行会计核算制度在资产、负债、收入、费用的确认和计量方面有悖于会计原则，无论是会计报告还是会计核算都没有完全按照会计要素的性质、内涵加以准确地定义并进行相应的规范，造成资产不实、虚盈实亏，是会计信息失真的主要原因之一。

　　例如，1993年7月1日开始实施的《企业会计准则》将资产定义为：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。”这一定义忽略了作为企业资产应当具备的最基本性质，即“预期会给企业带来经济利益。”按照这一定义，在实务中产生的主要问题是，无论企业拥有或者控制的资源能否给企业带来经济利益，只要其实物形态存在，均作为企业的资产，从而使得实际上已经损失了的资源仍反映在企业资产负债表中，造成企业虚增资产、虚增利润，使其对外提供的企业财务会计报告失去真实性。事实上，资产的质量特征主要表现为特定资产在企业管理系统中发挥作用的质量，具体表现为变现质量、被利用质量、与其他资产组合增值的质量，其本质是为企业带来预期的经济利益。为此，新《企业会计制度》将资产进行了重新定义：“资产，指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”按照这一定义，已不能为企来带来经济利益的资源不再在企业的财务会计报告上被确认为资产。