对编制合并财务报表基本理论的探讨(一)
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[关键词]合并财务报表；母公司理论；实体理论；所有权理论
[摘要]目前合并财务报表的编制有三种基本理论，由于每一理论在规定公司集团单一会计主体时的界限不同使三种合并理论间产生差异。我国在编制合并财务报表时应以修正的母公司理论为宜，即将母公司作为主要服务对象，在编制抵销分录时采用实体理论全部抵销的方法，以简化编表工作。
随着现代公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展，合并财务报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。合并财务报表是视公司集团为单一会计主体，从公司集团的整体出发，反映整个公司集团的财务状况和经营成果的报表。但是，在规定公司集团单一会计主体的界限时，却有着不同的观念，从而形成了三种不同的合并财务报表基本理论。
一、合并财务报表基本理论的内涵与特点
（一）母公司理论
“母公司理论”是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，其所侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注重少数股东的利益和权益。鉴于此，合并资产负债表实质上是对母公司资产负债表的修正，用母公司对子公司的股权投资来调整子公司相应的资产和负债；合并损益表则是母公司股东净损益形成情况的报告，即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司获得的投资收益。因而，它把合并报表的重点放在占统治地位的股权上，而把少数股权作为合并报表的次要目标。采用母公司理论编制合并财务报表的主要特点是：
1.母公司在用收买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的历史成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。
2.将合并净收益视为母公司股东的净收益，不把少数股权列入合并资产负债表的股东权益部分，将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。
3.对未实现的内部交易损益，若为顺向交易（下销）则100%消除，冲销合并净收益；若为逆向交易（上销），则按母公司应享有的份额比例抵销。
4.合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的影响。
（二）实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯。毛尼兹（MauriceMoonitz）教授首先提出的。美国会计学会（AAA）于1944年出版了一本名为《合并报表的实体理论》的著作，对“实体理论”进行了专门的论述。
这一理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益。它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，无论他们是属于多数股权还是少数股权。因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。其主要特点是：
1.凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同。
2.子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。所以子公司的资产（包括商誉）和负债在编制合并会计报表时，不论是母公司应享有的部分，还是子公司应享有的部分，一律按公平市价列示。
3.在实体理论下，少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东。
（三）修正的母公司理论（所有权理论）
“修正的母公司理论”既不是母公司概念，也不属实体概念。该理论认为，合并报表反映的是将整个公司集团作为一个经济实体来看待时的财务状况和经营成果。在此理论下，公司集团的财务报表对所有事项的处理必须是一致的。这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部分属于一个集团的公司企业。采用该理论，既没有形成单一的母公司，也不存在少数股权；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体，仅强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。这一理论要求在合并报表中母公司所取得的全部资产与负债和少数股权的比例股份都要按照公平价值来反映，这一点与实体理论是一致的。其不同点在于对商誉的处理。“修正的母公司理论”认为商誉是母公司所取得的无形资产，其价值只应是母公司所支付的价款，决不应由少数股权承担商誉。
二、合并财务报表基本理论之间的差异分析
表1 合并财务报表基本理论之间的差异
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│差异项目│母公司理论 │ 实体理论 │修正的母公司理论│
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│ │ │合并报表以整 │合并报表反映的 │
│合并报 │合并报表是 │个合并实体的 │是整个经济实体 │
│表的基 │母公司报表 │观点来编制,其│的财务状况、经 │
│本目标 │的延伸,其服│服务对象不限 │营成果和财务状 │
│和服务 │务对象是母 │于母公司股东,│况变动,但合并 │
│对象 │公司股东 │还包括少数股 │报表主要的服务 │
│ │ │东 │对象是母公司股 │
│ │ │ │东和债权人 │
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│ │合并净利是 │合并净利总股 │ │
│合并净 │母公司股东 │是整个实体所 │合并净利是母公 │
│利 │应享有的净 │有股东共享的 │司股东所应享有 │
│ │利 │净利 │的净利 │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │ │ │少数股权净利是 │
│ │少数股权净 │ │确定合并净利的 │
│ │利被视为一 │ │一项扣减项目但 │
│ │项费用,少数│少数股权净利 │并不是费用,少 │
│少数股 │股权净利是 │是合并净利总 │数股权净利是一 │
│权净利 │将子公司当 │股中应分给少 │个实体已实现净 │
│ │作单独的法 │数股东的部分 │利在多数股权与 │
│ │律个体来衡 │ │少数股权之间作 │
│ │量 │ │分摊时,分给少 │
│ │ │ │数股权的净利 │
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│ │少数股权是 │ │ │
│ │母公司股东 │少数股权是合 │少数股权是合并 │
│少数股 │的负债,少数│并的股东权益 │的股东权益的一 │
│权 │股权的计量 │的一部分,其计│部分,其计量基 │
│ │基于于公司 │量基于于公司 │于子公司所实现 │
│ │账面股东权 │隐含的总价值 │的股东权益 │
│ │益 │ │ │
├────┼──────┼───────┼────────┤
│ │母公司对于 │ │ │
│ │公司净资产 │ │子公司的净资产 │
│ │的享有数应 │子公司全部的 │应以其账面价值 │
│ │以母公司为 │净资产都应以 │加上母公司投资 │
│ │其所获权益 │母公司所支付 │成本超过于公司 │
│子公司 │所支付的价 │的价格作为衡 │账面价值的差股 │
│净资产 │格作为衡置 │量基础,即以公│来衡量。投资成 │
│的合并 │的基础,少数│允价值合并报 │本与账面价值之 │
│ │股权对于公 │表。少数股权 │间的差额,应按 │
│ │司净资产的 │与多数股权的 │一定年限予以摊 │
│ │享有数应与 │计价方法是相 │销(最长不超过 │
│ │其账面价值 │同的 │40年) │
│ │合并 │ │ │
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│ │ │不论顺销还是 │ │
│ │在顺销情况 │逆销,在确定总│不论顺销还是逆 │
│ │下应全股冲 │的合并净收益 │销应全额从费用 │
│未实现 │销合并净收 │对应全额予以 │或收入账户中抵 │
│内部交 │益,在逆销情│抵销,在逆销情│销,在逆销情况 │
│易损益 │况下则按母 │况下还要考虑 │下还要考虑在多 │
│ │公司所享有 │在多数股权与 │数股权与少数股 │
│ │的份额抵销 │少数股权之间 │权之间分配 │
│ │ │分配 │ │
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│ │在母公司债 │无论母公司债 │ │
│ │券被推定赎 │券抑或子公司 │无论母公司债券 │
│ │回情况下应 │债券被推定赎 │抑或于公司债券 │
│ │全股在合并 │回,都应全额在│被推定蒸回,都 │
│ │净收益中加 │总的合并净收 │应全股在收入或 │
│推定损 │以确认,而于│益中加以确认,│费用账户中加以 │
│益 │公司债券在 │但在于公司债 │确认,但在于公 │
│ │被推定赎回 │券被推定赎回 │司债券被推定赎 │
│ │情况下只应 │情况下还要在 │回情况下还要在 │
│ │确认母公司 │多数股权与少 │多数股权与少数 │
│ │所享有的份 │数股权之间分 │股权之间分配 │
│ │额部分 │配 │ │
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