行为会计研究--对会计工作秩序和邯钢经验的行为分析(一)

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本世纪50年代，美国学者首先开展了行为会计的研究。经过几十年的拓展、深化，目前已成为会计学中最新的,也是最有希望的研究领域。行为会计所涉及的范围十分广泛。一般说来，包括：（1）人类行为对设计、构建和使用会计系统的影响；（2）会计系统对人类行为的影响；（3）关于改变不协调行为的会计方法研究。我们认为，根据马克思主义的基本原理，借鉴国外的研究成果，开展适合我国国情的行为会计研究，对于我国会计理论和实践的发展有着重要的价值。

　　由于行为会计在我国处于理论探索阶段，尚无实际应用的先例。故本文的主要任务是采用理论和实践相结合的方式，尝试着对我国突出的两个会计现象：（1）会计工作秩序紊乱；（2）邯钢经验，作出行为分析，并从中总结出带有普遍意义的经验。

　　一、行为会计是"管理活动论"的题中应有之意

　　会计是一种管理活动，其主要职能是对再生产活动进行核算与控制。传统会计仅注重资产、负债以及收入和费用的确认、计量，注重财务报告。目的是总结过去，控制现在和规划未来。这一切当然是必要的，但传统会计往往忽视以下事实：

　　第一，过去的生产经营成果是人们过去行为的结果，而过去的行为能否延续下去，如何延续下去，却必然影响到将来。不注重行为的研究，仅根据财务报告进行管理，很可能误导决策。

　　第二，对生产经营过程的控制，实际上是对企业相关利益集团和个人目标与行为的协调、控制。就是说，要控制企业的生产经营过程，必须改变人的不协调行为和目标。

　　如果承认上述忽视是一缺憾，那么引入行为科学的成果，发展和完善会计理、方法，形成行为会计就不足为奇了。

　　作为"管理活动论"的支持者我们认为，会计首先是一种实践活动。"社会生活在本质上是实践的"，人类社会实践是建立在生产劳动基础上多层次、多形式的复杂过程，会计就是其中一种。会计不是人的身外之物，而是有人参加的，按预定目标管理控制生产过程的一种实践活动。

实践是人们有目的地改造客观世界的物质活动。实践的主体与客体的关系，是认识、被认识和改造、被改造的关系。研究实践主体的行为动机和行为能力，不断提高广大会计工作者的主体意识和业务素质，开创会计工作新局面，是发挥会计职能的关键所在。至于实践客体，我们认为，还是归结为社会再生产活动为好。因为会计无论采用什么方式去反映，去控制，其工作目标总是实实在在的社会再生产过程。资金运动或价值运动不过是对手千万别的再生产过程所进行的"观念总结"，会计只有作用于具体的再生产过程，它的职能才得以发挥，它才会真正有用。

　　对于社会再生产过程，不应仅理解为物质或价值的运动过程，其中必然包括人的因素。例如，投资者、债权人、经营者、生产者等等。在会计实践中，这部分人也是实践的客体。或者说，会计不仅影响和控制社会再生产的物质方面,它还要影响和控制处于这一过程中人的思想和行为，使他们进一步对再生产活动施加影响。

　　不难看出，无论是会计实践的主体还是客体，都离不开人，离不开人的思想和行为。马克思主义认为，在生产力要素中，人是最积极最活跃的因素。"激情、热情是人强烈追求自己对象的本质力量"因此，如何激励和调动的积极性，不仅是会计，而且是任何经济管理工作必须关注的问题。

　　二、行为科学的概念和理论

　　行为会计是行为科学与会计结合的产物。研究行为会计问题，离不开行为科学的概念和理论，这里仅就本课题相关的概念和理论简述如下：

　　1．行为科学的立足点社会人马克思主义从把人视为社会的人，注重人的社会性。而西方的传统管理理论，却一直把人当作"经济人"，他们只注重对物的管理，甚至把人也当作物。泰勒创立的"科学管理"就是把人当作机器的奴隶。虽然，他们也设有奖励制度，但认为"经济人"只会看重金钱，因而把金钱作为万能的奖惩工具，忽视或否认人的社会需求。当社会生产力发展到一定程度时，第三产业的就业人数超过了第一、二产业。他们发现"科学管理"所推崇的定额、预算等对白领雇员并不发挥多大作用。因为脑力劳动决非定额或预算所能约束的。而物质奖励也非万能。人们除了物质需求之外，还有广泛的社会需求，不满足这些需求，就无法提高工作效率。"经济人"已无法解释上述现象，代之而起的是"社会人"。行为科学就是以"社会人"为基本假设，研究人的行为与各种需求的关系，并用满足这些需求的方式来规范、引导行为的一门学科。

　　应当指出的是，行为科学中的"社会人"与马克思主义中"社会的人"，有某些相似之处，但二者之间却有着本质的区别。例如，在人的阶级性方面，行为科学绝不会提出，也不会去研究满足工人不受剥削的需求。

　　2．行为科学的研究对象人类行为行为，在行为科学中是批人类有意识的行为。著名行为学家克特·列文用下式定义行为：

　　　　　　　　　B＝f(P·E)

　　式中，B：行为；P：个体的心理和人格；E：个体所处环境。

　　上式表明，行为是心理和环境的函数，即行为由内在心理因素和外在环境刺激所决定，因此研究行为的规律，必须从心理和环境方面寻找原因。一般情况下，人类要生存要发展，总会产生一些需求，追求满足需求的过程，是目标实现的过程。从某种意义上讲，是目标引导人们的行为。故目标不同会导致不同的行为，但不同的行为却有可能实现相同的目标。

　　3．角色理论在社会或组织中，团体、个人总要充任一定的角色，并按角色要求去完成角色行为。角色行为的发展是在两个维度上展开的。一是在规范、目标等直接作用下表现出的行为一致性；二是基于个体因素下的行为差异性。角色理论的中心是研究角色定位和角色行为问题，并为防止角色模糊和角色冲突提供可行的办法。

　　4．激励理论激励是指激发人的动机，使人有一股内在动力，朝着所期望的目标前进的心理活动和行为过程。激励理要解决以下问题：（1）人类行为的动力是什么；（2）人的行为如何被导向特定的目标；（3）怎样维持和修正人的行为。显然，这三方面的内容对调动人的积极性、创造性完成组织目标是极为重要的，因而成为行为科学中的核心理论。

　　三、会计行为与会计工作秩序

　　统计资料表明，连续8年的财税大检查中，共查出违纪金额上千亿元，平均每年国有资产流失近100亿元。因个人和小团体利益的驱动，上述违法乱纪现象到目前还没有得到有效的遏止。虽然我们不能把上述现象都归咎于会计，但经济秩序与会计工作秩序之间确有着联动关系。回顾我国经济建设的历史，每一次治理整顿经济秩序,都要在收紧财务收支,加强会计工作上下功夫，经济秩序失控往往导致会计工作的混乱，会计工作一乱，又反过来助长和加剧经济秩序的失控。因此，治理整顿会计工作秩序，不仅对规范会计工作本身，还对优化经济秩序，保卫社会主义的物质基础,有着不可估量的经济意义和政治意义。

　　整顿会计工作秩序，归根结底是规范会计行为的问题。有人认为，会计行为是“提供会计信息的行为，是会计信息的产生和分配活动"。有人认为，"会计行为是会计行动的外部表现"。还有人认为，"凡影响会计报表内容的行为，都可视为会计行为"。这些表述都在不同程度上表达了人们对会计行为的认识。但是,会计行为绝不是会计人员的个体行为，也不是企业会计部门的群体行为，而是企业的组织行为。如果把会计行为分成合规与违规的话，那么，正是后者导致了会计工作秩序的混乱。这类不规范甚至违法的行为是如何产生的呢？

　　人类进行物质生产的目的是满足生存和发展的需要。在需求无限而资源有限的条件下，人们总是希望以较少的投入换取较多的产出，投入与产出之比即为经济效益。当经济效益生产出来之后，如何在不同利益集团乃至个人之间分配，更是人们所关注的问题。现代经济中，会计为社会资源分配提供基础性的依据。因此，对经济效益和经济利益的追求，是会计行为产生的原动力。

　　在会计职能尚未从生产职能分离出来之前，"农民用头脑记账"体现了对生产管理的需要，资本主义初期的手工工场，工场主既是所有者又是经营者，他的会计工作同样也是为管理生产经营活动而进行的。在这种情形下，对会计的需求，是内生的，主动的。尽管当时采用的是原始会计方法，但农民和工场主绝不会拨弄会计数字去欺骗自己，维护"会计工作秩序"是一种自觉的行为。

　　股份公司产生后，所有权与经营权分离,随着公司规模的扩大，这种分离的程度越来越高。如此，作为"他人资本管理者"的厂长、经理们就扮演了代理人的角色。而企业的主人股东们则成为委托人，形成一种委托--代理关系。

　　从行为科学角度看，委托人与代理人的行为目标并不尽一致。委托人要实现的财富最大化，他们希望代理人为其目标的实现而努力工作。代理人追求的目标是尽可能多的工资收入或非货币性的在职享受等。这种行为目标的差异，客观上需要各种有形或无形的“契约”来协调。诸如，法律、法规、公司章程、制度、纪律和道德，等等。在契约基础上，委托人还必须设法监管、约束代理人以确保他们按契约的要求而行动。但委托代理契约受二个因素的影响，使其内容不可能完美无缺。

　　1．信息不对称

　　签约双方在信息的掌握上存在差别，称为信息不对称。一是签约前一方比另一方拥有信息优势，例如，虽经多方考察，委托人并不十分了解代理人的各种情况，而造成选择的困难。二是签约后，一方比另一方拥有信息优势，称为道德风险。由于委托人不可能随时随地对代理人进行监督，代理人有相当高的手段牺牲委托人的利益为自己谋利。道德风险在委托代理关系中普遍存在。所谓的"内部人控制"就是明显的例证。

　　2．市场的不确定性

　　委托人和代理人在签约时，不可能预见到未来的各种情况并在契约中事先规定处理方案。这种市场的不确定性造成了委托人对代理人工作业绩评价的困难。例如，努力工作的代理人可能因不可抗拒的力量而取得不理想的业绩，而不努力的代理人因偶然因素而取得较好的工作成绩。