解除受托责任：现代财务，会计与审计的共同目标(一)

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摘要：受托责任缘起于资源受托，是由特定的产权结构决定的一种产权关系。企业、财务、会计和审计的产生及其发展均与受托责任有着紧密的联系。解除受托责任是它们的共同使命：财务目标是企业目标的核心；财务通过创造企业剩余以解除受托责任；会计通过认定企业剩余以解除受托之责；审计则是在会计的基础上对受托责任进行再认定和再解除。企业受托责任的解除需要财务、会计与审计的共同协作和共同努力，以巩固和维系这一产权关系。
　　关键词：契约；产权；受托责任；认定；解除
　　
　　一、基本缘起
　　
　　企业是对市场的替代。替代全部所有者投入多边契约的，是由一个共同的中心缔约人签订的一个双边契约的集合——即在团队生产中联合投入的有效组织。“企业”一词只是对在不同于普通产品市场契约安排下组织活动的速写式描述。可见，新制度经济学家侧重从制度(契约)层面来考察企业。认为企业是多边契约关系的耦合体，是要素所有者交易产权的结果。企业产生在人们无法拟订完全合同，从而权力或控制的配置变得十分重要的地方。这表明企业产权契约是不完全的，而这种不完全主要起因于受托责任之权责结构安排及其利益分配机制等内容是外部产权主体无法验证的。
　　私人财富的积累则导致财产权的裂变，委托一代理关系由此发生，从而导致受托责任思想的产生与发展。企业受托责任起源于财产委托。随着“两权分离”引致的现代企业诞生，使得委托一代理关系普遍化和多元化。这更加丰富了受托责任的内涵，受托责任观念更加深入人心。受托责任产生于一定的产权关系基础之上，而这种产权关系决定于一定的产权结构，产权结构又缘起于资源禀赋要素投入的结果。因而，从更深层次上讲，企业产权的本质是受托责任。“受要素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托责任就是从企业的受托责任本质派生出来的企业使命。当然，企业要解除好受托责任还要借助财务、会计与审计这“三驾马车”。受托责任观念的树立是财务、会计和审计共同的社会基础。财务是伴随着私有制的产生而产生的，其产生的根本原因是商品生产与商品交换的形成和发展。财务内在地服务于企业价值的增值，为企业解除受托责任而善始善终。会计由于其本身所具有的货币性和综合性特征，它在受托责任中理应起到主导的认定和解除责任的作用；所有会计活动都是因受托责任而来，所有的会计从其本质来讲，均是受托责任会计。审计是由于受托责任而产生的，也是由于受托责任而发展的。笔者认为。如果说会计是对受托责任的认定(确认、计量和记录)和解除(会计报告)的话，那么审计就是对受托责任的再认定(审查单证账表)和再解除(审计报告)。可见，企业、财务、会计和审计均与受托责任有着千丝万缕的联系。解除受托责任的共同使命在实践中主要通过各自的目标演绎出来。下面，笔者就以受托责任思想为灵魂，对它们各自目标及其内在逻辑作系统地探讨，以期准确把握财务、会计和审计的共性与个性，并对学科进行合理定位，推动财会实践不断向前发展。
　　
　　二、企业目标与财务目标：一致性考量
　　
　　委托一代理关系可定义为：一个或较多的人(即委托人)聘请别的人(即代理人)，代理他们来履行一些服务，包括把一些决策委托给代理人。可见。委托一代理关系是受托责任发展的高级形式，是信托责任和受托经济责任的融合。前者是指管理当局内部的受托责任，不涉及财产权关系。主要是一种信托关系；后者是指企业与外部产权主体之间的受托责任，主要是一种财产受托责任(也叫受托经济责任)。这种受托责任的解除涉及企业所有权结构(产权结构)安排、代理成本的节省以及创造最大化企业剩余。这种企业剩余最大化就外化为企业目标，并受特定时期占支配地位的产权主体控制。因为决定所有权最优配置的总原则是：对资产平均收入影响倾向更大的一方，得到剩余的份额也应当更大。依此原则，在企业中就自然形成了特定的产权结构、产权关系及其相应的利益分配机制。这种产权安排是履行好并解除好受托责任的前提。
　　企业财务是伴随着商品交换产生和发展的，它为企业解除受托责任而效力。企业要实现剩余最大化的目标，必须投入一定的本金(资金)开展生产经营活动，以实现本金增值最大化。财务就是社会在生产过程中本金的投入与收益分配活动，并形成特定的经济利益关系。如果说“价值”是从财务活动的现象中或从“物资流”中抽象出来的带本质东西的话。那么在现代企业制度下，某种支配这一价值的“权力”则是隐藏在“价值”背后更为抽象、更为实在的带支配能力的本质力量，“财权流”是现代企业财务的本质表述。的确，在企业生产经营过程中，财务资金的运动体现为一种“财流”，依附在“财流”背后的“权流”是在“财流”基础之上的派生并与之相栖相生。财权是产权的核心，从这个层面上讲，财务目标就是企业目标的核心。在受托责任学说看来，财务的目标就是解除受托责任，这与企业目标是一致的。财务活动是企业生产经营活动的主要方面，财务关系是企业产权关系的重要内容。财务通过对本金的筹集、运用、收入与分配及其循环运作，使本金不断地增值以至企业剩余最大化，解除对内信托责任和对外受托经济责任，从而实现自身目标，进而实现企业目标。财务在解除受托责任时，是以一种积极主动的姿态进行的，它很少受到外界“制度”的刚性约束，从而使得财务在解除受托责任过程中更具“灵活性”。
　　当然，现实中财务目标的确定取决于企业的价值导向。这种价值导向是由特定时期产权结构中占支配地位的产权主体决定的。笔者认为，财务目标经历了从利润最大化到股东价值最大化到企业价值最大化再到利益相关者价值最大化的转化，反映了人们对企业本质认识的不断深入。财务目标的演进过程也是受托责任内涵不断扩展、不断丰富的过程，即不断加深认识“受谁之托，忠谁之事”的过程。综上可知，企业目标与财务目标本质上是一致的，财务目标是企业目标的核心。这种一致根源于既定产权结构、产权关系下企业与财务的受托责任及其内在本质。因此。我们可以将企业目标与财务目标视为两个对等范畴。
　　
　　三、会计目标与财务目标：认定与创造
　　
　　作为受托经济责任基础的委托代理关系在本质上是一种契约关系，而这种契约的履行则需要会计对其进行界定、反映和控制。因而，会计与受托责任之间有一种的天然的内在联系。学术界关于会计与受托责任的关系已基本达成共识。现代会计因受托责任发生而发生，因受托责任发展而发展。受托责任是现代会计的根本。会计的本质是受托责任；会计的目标是认定和解除受托责任；会计的职能是界定产权和保护产权。受托责任实质上是因产权的交易和流动而形成的一种普遍存在的产权关系。它分为对内受托责任和对外受托责任。会计就是运用自身的专业技术将企业剩余准确地度量出来，这个过程实际上就是界定产权、认定受托责任的过程。认定(确认、计量和记录)的目的是为了解除(会计报告)，解除的目的在于保护产权。因而，将会计的目标定位于认定和解除受托责任是最恰当不过的。
　　但是，会计并不能充分、精确地界定好产权。由于财产属性很复杂，测定每种属性都要付出成本，彻底界定产权的代价过于高昂，因此产权从来不可能得到充分的界定。这种未被充分界定的财产(包括企业剩余)就被搁置在“公共领域”形成“共有财产”。为解除受托责任，维护自己的产权利益，企业契约各方就要签定合同，慎重选择会计计量单位和计量属性，以使对交易成果进行合理测度。但是，每种计量单位和计量属性又都有自己的缺陷，这些缺陷使会计在界定产权时不可能精确，这必然会使一部分企业财产(包括企业剩余)置于“公共领域”。企业财产具有多种属性，由于会计计量技术的限制，加之会计人员的有限认知理性，决定了会计对这些属性也不可能一一计量。
　　交易中的财产价值量是变动的。一旦改变会计计量单位和计量属性，会计就会对变动的价值量及其“公共领域”中的部分“共有财产”进行重新分配，这必将给交易契约各方的产权利益保护带来不稳定的预期，进而影响产权交易和保护的效率。合乎逻辑地。交易的各契约方将呼唤保护公众利益的会计制度的诞生，会计制度以其“刚性”约束要求会计人员按照既定规则界定产权、认定并解除受托责任，以保护各产权主体的根本利益。可见，会计制度本质上是一种利益分配机制，是为会计更好地认定和解除受托责任服务的。