关于现金流量表几个问题的新理解(一)
详细内容
一、现金流量的确认问题
现金流量指以货币金额表示的企业现金和现金等价物的流入和流出的数量。从权责发生制的角度看，“现金流量很少涉及确认的问题，因为一切现金收付在其发生时均已予以确认。报告现金流量不涉及估计或分配。同时，除在现金流量表中有关项目分类以外，也很少涉及判断。”（FASB，SFAo.5，par.53）但由于现金流量表的编制是建立在收付实现制的基础上的，因此，在收付实现制下，现金流量也会涉及确认的时间（即何时确认）、反映的金额（即如何反映，是按总额还是按净额反映）等的认定问题。
1、现金流量的确认时间和基础。现金流量的确认标准是收付实现制，在现实中已经发生现金流入与流出时确认现金流量。收付实现制（也称现金基础）是以款项是否收到或支付为标准来确认本期的收入和费用，而不论其业务何时发生。它反映了企业的资金头寸情况，为企业合理地运用资金提供了可靠的资料。由于现行会计模式在核算时是以权责发生制为确认基础的，为了避免会计程序上的复杂与紊乱，现行实务（特别是手工核算）一般毋须同时再按收付实现制基础进行报表的要素的确认、计量和记录。从具体的编制方法来看，按直接法编制，正表的三类活动的现金流量信息要依据权责发生制为基础的日常记录和报告数据进行调整、加工后形成；按间接法编制，补充资料的经营活动产生的现金流量的信息是依据权责发生制基础上的净利润，通过对影响非经营损益的项目和经营活动中权责发生制与收付实现制的差异项目的调整来取得。
2、现金流量反映的金额。一般来说，从现金流量的分类与报表项目的设置来看，大部分现金流量按收入与支出项目分别列示，即按总额反映最符合现金流量的划分，能够充分地反映现金流动的信息。但是，对于代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的现金流量项目，由于没有必要了解与它有关的现金收入总额，以净额反映可以给会计报表的使用者提供更准确、有用的信息，应以净额列示，例如处置固定资产应以处置时的现金收入扣除相应的费用开支后的净额反映，委托证券公司等金融企业发行股票或债券筹集的款项应与所发生的由金融企业直接支付的手续费以及其他各种费用相抵后以净额反映。
二、现金流量的分类和流入、流出的判断
类似于国际会计准则，我国企业现金流量正表的现金流量也划分为三类：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。每类现金流量又都分为现金流入和现金流出两部分。在具体实务中，各种流量的划分方法是不尽相同的，既可以依据具体的业务来判断，也可以根据与现金类科目对应的非现金类科目（因为正表中产生现金流量的业务必须是同时使现金类项目与非现金类项目产生增减变动的业务，即现金类科目与非现金类科目是对应科目）的具体情况进行判断。
1、经营活动产生的现金流量。经营活动指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业来说主要包括了企业产、供、销等日常营业活动和不能归为投资或筹资活动的交易或事项。一般来说其对应的非现金类对应科目会涉及到流动资产（应收股利、应收利息和短期投资除外）、大部分的流动负债和损益类科目。在具体划分现金流入和现金流出时，应根据企业所从事的业务类别或角色来判断。如果企业作为销售者或劳务的提供者，其带来的直接和间接经济利益的流入应作为现金流入，例如主营业务收入、增值税的销项税、应收及预收款项、应收票据的贴现和现金折扣等经营性财务费用。一般来说，经营活动产生的现金流量会引起非现金类科目的贷方发生额（因为与借方的现金类科目是对应科目），但是如果发生相反的事项或交易，例如发生销售退回，也应作为现金流入处理，不过以负数填列；如果企业作为存货的购买者或生产者以及销售者而引起直接或间接的经济利益的流出，应作为现金流出处理，例如购买存货或接受劳务、广告宣传、交纳各种税金等，一般也会引起非现金类科目的借方发生额。当然对于采购退回也以负数来填列现金流出。对于非现金性经营活动由于不涉及现金流量，因此在计算流量时应汇总剔除。
2、投资活动、筹资活动产生的现金流量。投资活动是指各种长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，主要反映企业对内、对外投资活动以及相关的活动，涉及的非现金类科目一般包括非流动资产、与投资相关的应收股利或利息、与购建固定资产相关的人工费和物料费及相关的税金。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，主要反映企业在资金（包括权益资金和非经营负债资金）的筹集和偿还活动，涉及的非现金类科目一般包括所有者权益、长期负债、短期借款和应付股利及利息等非经营负债，由于筹资活动和投资活动涉及的期限较长，因此，在具体划分现金流入和现金流出时，可以根据具体活动的时点（发生时点或持有、到期等后续时点）或者非现金类科目发生额的方向（借方或贷方）来判断。例如：投资活动的发生时点或筹资活动的后续时点，非现金类科目有借方发生额，应作为现金流出；投资活动的后续时点或筹资活动的发生时点，非现金类科目有贷方发生额，应作为现金流入。对于不涉及现金收支的投资和筹资活动，虽然在计算正表的现金流量时不考虑，但是由于对以后各期现金流量有重大影响而应在现金流量表补充资料中反映。
3、对于某些特殊的项目，应根据具体的现金流量的来源和用途进行划分。例如：（1）自然灾害损失和保险赔款，如果能够确指，属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。如果不能确指，则可以列入经营活动产生的现金流量。（2）利息，如果属于应收票据的贴现或到期的利息和一般的手续费，应作为经营活动产生的现金流量；如果属于债权投资的现金利息收入，则作为投资活动产生的现金流量；如果属于不同用途的借款利息以及融资租入固定资产所支付的租赁费，无论其资本化还是费用化（即不同的开支渠道）均作为筹资活动的现金流量。对于存款利息收入，如果没有借款利息费用，应作为经营活动现金流量中的“收到的其他与经营活动相关的现金”项目，补充资料也不需要调整；如果有借款费用，那么在抵减存款利息收入后，余额作为筹资活动的现金流出，同时在补充资料中进行调整。（3）支付的各项税费（包括本期发生以及以前各期发生的和预交的税金），如果能够资本化的，例如耕地占用税，应作为投资活动产生的现金流量；否则，应作为经营活动产生的现金流量。（4）企业实际支付给职工以及为职工支付的现金，要根据职工的工作性质和服务对象来判断，如果是在建工程人员，应列入投资活动产生的现金流量；其他的列入经营活动产生的现金流量。
三、直接法与正表的编制
作为编制现金流量表的两种方法之一的直接法，以利润表的各项损益项目为基础，按照现金收入和支出的主要类别直接反映现金流量，直接法主要适用于正表的填列。由于正表反映的业务一般是以现金类账户与非现金类账户作为对应账户的业务，因此，计算现金类账户的本期发生额可以有两种方法。
1、分类填列法。根据现金类账户的本期发生额（实际也是相关的非现金类账户的收、付现部分的本期发生额）分类归纳编制。它的基本原理是借贷记账法的记账规则，即“有借必有贷，借贷必相等”。例如：“销售商品、提供劳务收到的现金”项目＝当期销售商品、提供劳务收到的现金＋当期收到前期的应收账款和应收票据＋当期预收的账款－当期销售退回而支付的现金＋当期收回前期核销的坏账损失。这种方法在手工操作时工作量比较大，适用于计算业务发生较少的项目或计算机操作的情况。
2、分析填列法。根据非现金类账户发生额汇总编制。一般以利润表相关项目的本年发生额为起点，结合资产负债表相关项目期末、期初数的差额（也就是本期的总发生额）和有关账户某些明细账（特别是应交增值税的各三级明细账）的记录，分析计算出现金流量各项目的金额。它的基本原理是账户的四个金额要素的基本关系（即期末余额－期初余额＝本期增加发生额－本期减少发生额）和借贷记账法的记账规则。