内部审计在检查、防范会计舞弊中的有效性分析(一)
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公司（本文的公司是指上市公司和国有企业）会计舞弊问题一直是会计职业界、审计职业界和法律界共同关心的问题。近几年来，学术界针对公司会计舞弊的检查与防范开展了许多讨论，并由此产生了一门集会计学、审计学、社会学、心理学、管理学、犯罪侦查学于一体的“舞弊审计学”。为了解决在法律上有关会计问题是否涉及犯罪，并提供相关的法律辩论证词及证据，又相应产生了一门兼顾法律与会计准则、同时与舞弊审计学相配合的“法学会计”。面对职业界和学术界对公司会计舞弊问题的高度关注，内部审计怎么办？对此，本文进行了一些探索。
一、公司会计舞弊的危害及特点分析
（一）公司会计舞弊的危害
1990年以来，中国会计理论界对会计舞弊问题进行了广泛研究。笔者认为我国公司会计舞弊最有权威的定义是2001年7月发布的《独立审计具体准则第8号 错误与舞弊》中对会计舞弊的定义，即导致会计报表产生不实反映的故意行为。它主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒、删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。
会计舞弊的危害性很大，表现在：（1）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构被误导而制订出错误决策，破坏市场运行机制；（2）损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会经济秩序；（3）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（4）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（5）助长个人贪污腐败行为的滋生；（6）使尚未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。
（二）公司会计舞弊的特点
当前部分公司的财务报表存在故意错报或盗用资产的舞弊行为，且数额巨大。从其舞弊的时间来看，会计舞弊通常不是一次交易完成，大多数至少跨越2个会计期间，经常涉及到季度和年度会计报表；从其舞弊的收入来看，大多数会计舞弊行为是通过提前确认收入或虚构收入来实现，很多收入舞弊仅仅是在期末对交易进行处理；从其舞弊的资产来看，有一些会计舞弊行为是高估资产（如低估坏账准备，高估存货固定资产、无形资产和其他资产的价值）或是将不存在的资产登记入账；从其舞弊的形式来看，会计舞弊有通过隐藏债务、逃避税收、资产重组、关联交易、库存挂账、资产评估等，在报告上大做文章；从其舞弊的行为人来看，会计舞弊的制造者大多为公司的高级管理人员，他们基于种种动机操纵财务数据。通过对实践中会计舞弊做法的调查和分析，公司会计舞弊的特点可以总结为以下两个方面：
1、 表象方面的特点。具体有：
（1）典型的无中生有。比如琼民源（0508）在未取得土地使用权的情况下提前确认收入，在未取得土地使用权和有关部门立项和确认的情况下编造对四个项目的资产评估；又如蓝田股份（600709）将未经批准处置的土地按评估结果计入无形资产；（2）典型的说有为无。比如蓝田股份隐瞒缩股等重大事项；（3）典型的编造与伪造。如银广夏（000557）通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和金融票据等；（4）典型的故意违背公认的会计原则。比如郑百文（600898）的虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本、费用跨期入账等。这些典型的做法随即带来了以下具体效果：第一，虚增大额利润，导致业绩的“高速成长”，比如琼民源、银广夏的绩优神话；第二，二级市场股票价格的大幅飙升，比如银广
夏从1999年12月30日至2001年8月2日之间，股票价格从14.15元起一直上扬到61.58元，股票涨幅为335.19％，成为2000年、2001年的明星股票。显然，大幅虚增利润的直接结果便是股价一路“凯歌”。
2、实质方面的特点。具体有： （1）舞弊行为人高素质化。从近年来所查处的舞弊案件情况来看，舞弊行为人的高职位、高智力、高学历化趋势明显；（2）舞弊技术高科技化。近年来，舞弊行为人大量使用高科技技术手段实施舞弊行为。例如利用仿真技术，所制造假发票和私刻的公章等足可达到以假乱真的程度，其所实施的报销业务，编造的虚假购销合同等，不经过周密而细致的审查，则难辨其真假；又如利用电子计算机技术进行所谓加密和程序篡改和作假等；（3）手段更加隐蔽。利用高精尖技术所进行的凭证票据的挖补、涂改，几乎不留痕迹，使得审计人员一般难以一眼识别真伪；利用政策、法律法规的空子和高科技技术手段实施舞弊行为；（4）形式更加多样化。利用多头开户、出借账户、空头支票、盗用支票，不开发票、开白发票、开阴阳发票，虚开发票（虚假价格、虚假品名、虚假数量、假票真开等），模仿签字、私刻公章、伪造账证、盗用凭证、隐匿账证、重复报销、坐支现金、套取现金、公款私存，私设小金库（仓库）、白条抵库、无证做账，故意错账（故意错列、故意重记、重列或故意减列）、利用货币的存取和上解的时间差挪用或食息等一系列传统的舞弊手法和形式中，进行了精心选择、提炼、改造、 革新，还总结并结合其经验；利用新的高科技技术和信息“创造和发明”了许多新的舞弊手法和舞弊形式。例如：金融诈骗、合同诈骗、电子技术、计算机程序更改、篡改财务会计电算化信息等，使舞弊形式和手段更为多样复杂化；（5）领域更加广泛、复杂化。近几年来，各类不同性质的经济单位、经济实体、法人、自然人勾结窜通舞弊，甚至与审计人员合谋舞弊现象日益增多，使得舞弊情况更为复杂化。
二、注册会计师在检查、防范公司会计舞弊中的失败
在审计工作中，如果注册会计师不能发现财务报告不实或虚假，仍然出示无保留审计意见的行为称之为审计失败。外部审计失败的原因很多，但相对于内部审计来说，其原因主要有：
（一）公司与注册会计师审计关系严重失衡
公司（特别是上市公司）审计中存在着委托人，被审计人与审计机构三者之间的特殊代理关系。被审计人即为公司，主要表现为公司经营管理层，它是委托人即管理资产的“代理人”。目前在公司治理结构上不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会和董事会不能真正起到对公司经营管理层（以总经理为代表）应有的控制作用，很多公司经理本身就是董事长，或是董事会重要成员，事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。经营者由被审计人变成审计委托人，并决定着审计人的聘用收费等事项，成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监督与制裁之下，他们在激烈的市场竞争中迁就公司，甚至与公司共谋几乎成为一种理性选择。共谋受到查处和责令赔偿的概率很小，得到的收益却是确定的，而坚持独立客观的立场带来的未来收益具有很大的不确定性。
（二）注册会计师对会计舞弊责任存在认识误区
注册会计师不愿为被审计单位的会计舞弊承担审计责任是由于其认识上存在下列误区。（1）由于受到审计抽样、审计成本、审计时间等因素的限制，决定了审计风险一定存在，虽然最优秀的注册会计师总是会力图采用各种方法，将该审计风险降到最低程度或可容忍的程度，但他绝对无法把它降为零，因此不能保证审计报告绝对正确；（2）置身于被审计单位之外的注册会计师，对于公司会计报告中的估计因素很难判断其是蓄意、还是错用会计政策。
对于公司会计中的隐蔽、复杂的舞弊手段很难区分其是会计责任、还是审计责任，很难区分其是会计失败、还是审计失败；（3）审计期望存在差距，即社会公众期望注册会计师能毫无遗漏地发现被审计单位存在的严重舞弊行为。但由于独立审计准则只将审计目标定位于对会计报表“三性”（即合法性、公允性和一贯性）的鉴证上，从而使注册会计师认为，审计人员不是承保人或担保人，只要审计工作遵循了公认审计标准，他就完成了自己的专业职责；（4）由于信息不对称、目的不一致和独立审计准则没有制定专门针对会计舞弊的审计程序，使注册会计师很难对会计舞弊进行彻底的审查。